הליך רכישת נדל``ן בארה``ב באמצעות LLC

הישות המשפטית נפרדת מבעליה ולכן השקעה באמצעות חברת LLC מספקת מחיצה משפטית עבור השותפים בה. כלומר במקרה של תביעה, היא תתבצע כנגד החברה ולא כנגד הבעלים של החברה. זאת משום שמבחינה משפטית ה- LLC נחשבת כישות נפרדת.

ה- LLC הוא גוף משפטי שלא מאוגד על פי ה- Corporation Law בארה”ב, אלא בהתאם לחקיקה הקיימת במדינות השונות. בדומה לחברה בע”מ (C- corp), מדובר בישות משפטית נפרדת, המעניקה לבעלים אחריות מוגבלת. בדומה לבעלי מניות בחברה רגילה. כך שבאופן רגיל לא ניתן  לתבוע באופן אישי את בעלי הזכויות בחברת LLC. בניגוד לחברה בע”מ, בעלי הזכויות ב- LLC מחזיקים בתעודת חברות ולא במניות.

במהלך רכישת נכס כחלק מהשקעות נדל”ן בארה”ב, יש צורך לטפל בכל נושא הרישום הרלוונטי – הן הרוכשים והן של הנכס עצמו. מטרת הרישום היא גם להבטיח את הזכויות שלכם כבעלי הנכס וגם כדי לטפל בנושא הבעלות. נושא שלישי חשוב לא פחות הינו הטיפול במיסוי על ההכנסות וההוצאות של בעלי החברה במשך תקופת ההחזקה, בזמן הרכישה ובזמן המכירה.

בדרך כלל, מצטרפים המשקיעים לפעילות השקעות נדל”ן בארה”ב באמצעות חברות המתמחות בביצוע השקעות בנכסים בארצות הברית. ואלה בתורן משתמשות בכלי הרישום בשם חברת LLC – Limited Liability Company.

Company LLC  היא למעשה יצור כלאיים בין שותפות לבין חברה בע”מ ויש שיגידו כי היא נהנית מהטוב של שני העולמות.

מצד אחד, כמו בחברה בע”מ – הישות המשפטית נפרדת מבעליה ולכן השקעה באמצעות  Company LLC  מספקת הגנה משפטית עבור בעליה, במקרה של תביעות. מצד שני, היא “שקופה” לצורך מיסוי כמו שותפות, ולכן כל עוד חברת הLLC-  לא בוחרת לשלם מס כאל היותה ”חברה” – תיחשב הכנסתה כהכנסה של בעליה באופן אישי וישיר.

אין מגבלה על כמות השותפים בחברת LLC ואף אין חובה שהבעלים או השותפים יהיו אזרחי ארה”ב או תושבי ארה”ב.

לצד ההגנה המשפטית הנרחבת והשקיפות המיסויית, מעניקה חברת LLC גם הקלה בירוקרטית. הגמישות שהיא מציעה בנוגע להרכב השותפים ומספרם, חובות רגולטוריות שונות, כמו גם עלויות תפעול נמוכות – הופכים אותה לאופציה מצוינת בעבור משקיעים זרים.

חברת LLC המוחזקת על ידי אדם אחד, A single member LLC, נחשבת כגוף שקוף לחלוטין לצרכי מס בארצות הברית, Disregarded Entity, וכל ההכנסות וההפסדים של ה- LLC מיוחסים ישירות לבעל ה- LLC.

גם עבור שני חברים או יותר, חברת LLC מוגדרת בדרך כלל כחברה שקופה. לכן מנגנון המס דומה למיסוי הרגיל של אזרח בארצות הברית.

יחד עם זאת בעל החברה יכול לבקש לדווח כחברה לצרכי מס, באמצעות טופס 1120 המיועד לדיווח על ידי חברות בע”מ, C- corporations.

לחברה (תאגיד או ישות משפטית) מסוג LLC מספר יתרונות, להלן נמנה את החשובים שבהם:

• החשוב ביותר – הפרדה בין חבות החברה לבין הבעלים שלה. בדומה לחברה בערבון מוגבל (חברה בע”מ) בישראל, חברת LLC מאפשרת הגבלת חבות והפרדה משפטית בין הבעלים לבין החברה, כך שאין אפשרות לתבוע את הבעלים באופן אישי.

נניח שמישהו החליף בבית בגלל ליקוי בטיחותי, ונפצע באופן קשה ותובע מיליון דולר נזקי גוף. הרי שהתובע יוכל לתבוע רק את ה- LLC שהינו בעל הזכויות בבית, ולא לתבוע באופן אישי את בעל החברה. ואם שווי הבית הינו פחות ממיליון דולר, לא יהיה לתובע מהיכן להיפרע בגין הנזק שלו.

• שנית, המיסים. לחברה בע”מ בארצות הברית מיסוי כפול, מס חברות ומיסוי דיבידנדים. אך חברת LLC היא (לרוב) חברה שקופה ומטילה חבות מס בדומה למיסוי מס של יחידים.
  ישנן גם הטבות בנושא המס. לדוגמא, חברה אינה חייבת במס בעת מכירת נכס מקרקעין מפני שהחברה יכולה לגלגל את הרווחים להשקעה חלופית. דבר שמהווה בעיה במידה והבעלים הינו בן אדם פרטי.
• במספר מדינות בארצות הברית, גם אדם אחד יכול להתאגד ולהירשם כחברת LLC.
• בחברת LLC יכולים להיות מספר לא מוגבל של שותפים ובעלים והם לא מוגבלים במקום מושבם הגיאוגרפי ואף אינם מוגבלים בדבר אזרחותם.
• כל נכס נדל”ן יכול להירשם בבעלות של חברת LLC נפרדת ובכך להגביל את רמת החבות וההגנה מפני תביעות לשווי הנכס בלבד, מבלי שהתביעה יחולו על יתר הנכסים. למעשה אין הגבלה על כמות החברות שאדם יכול להחזיק.
• התאגדות באמצעות חברת LLC הינה קלה לתפעול ונחשבת לגמישה ואיננה כפופה לדיני החברותולא דורשת הקמתם של מוסדות כמו אספת בעלי מניות, דירקטוריון וכדומה. בכך יש יתרון לוגיסטי משמעותי. המשקיע הישראלי יכול לנהל חברת LLC בשלט רחוק בלי שום בעיה מיוחדת. הוא אפילו יכול לחסוך את ההגעה הפיזית לארה”ב לטובת סוגיות טכניות כמוחשבונות בנק, חתימות מול עורכי דין, נוטריונים ועוד. בעל החברה יכול להיות פסיבי לחלוטין ואין חובה לקיים ישיבות ופרוטוקולים ופעולות משפטיות בתוך ארצות הברית. זהו אחד היתרונות של המבנה המשפטי.

העלויות הכספיות הכרוכות בפתיחה חברת LLC, כמו גם תשלומי מיסים וכן תשלומי אגרות משתנה ממדינה למדינה בארה”ב.

כך למשל, עלות הפתיחה כוללת אגרת מדינה וכן עלות פרסום בעיתון (וזה תלוי בתפוצה, בניו יורק לדוגמא התפוצה של העיתונים רחבה יותר משאר המדינות) עבור התנגדות התושבים לשם כזה או אחר. לרוב העלויות הללו נעות בין 100 ל 1000 דולר, כולל עמלת עו”ד.

יש לא מעט אתרי אינטרנט שמציעים פתיחת חברה כזו בעלות מופחתת, אני באופן אישי מתנגד לזה, כדי שלא תמצאו עצמכם ברגע התביעה חשופים כי לא עשיתם פעולה זו או אחרת בצורה מושלמת וכמתבקש על פי חוק.

בניגוד לחברה רגילה, בעלי הזכויות של חברת LLC נרשמים כחברים או שותפים ולא כבעלי מניות. החברה עצמה מוגדרת כשותפות ולאו דווקא כהתאגדות או תאגיד או חברה. כך גם ‘התקנון’ המוכר לנו בחברות בע”מ מכונה בחברת LLC כ”הסכם פעילות” Operating agreement.

הסכם פעילות הינו ה- Operating agreement של חברת LLC. מדובר בהסכם שותפות פנימי של בעלי החברה, ובאפשרות השותפים לעדכנו מעת לעת. זהו מסמך שייתכן ותתבקש לספק בעת רכישת נכס ומכירת נכס נדל”ן.

חשוב להדגיש שבכל מדינה בארה”ב קיימים חוקים שונים באשר לחובות וזכויות של בעלי חברת LLC הן מבחינת ההחזקה, והן מבחינת המיסים שעל החברה לשלם בגין אחזקותיה ורווחיה.

רישום חברת LLC מתבצע בכל מדינה בארצות הברית שמאפשרת זאת, ובהתאם לכך חלים על חברות LLC כללים שונים, בהתאם למדינה שבה חברה זו נרשמת. חשוב לציין שמדובר בחברה לכל דבר ועניין בארה”ב (ולא בישראל, כפי שניראה בהמשך), ובאמצעות החברה ניתן לבצע את מרבית הפעילות המסחרית הרלוונטית להשקעות נדלן בארה”ב.

משקיעים רבים רוכשים נכסי נדל”ן בעזרת חברת LLC ונמנעים בדרך כלל מרכישה על שמם הפרטי. בעיקרון מבחינת מימון העסקה אין בעיה לעשות זאת על חשבון החברה, כל עוד לחברה יש חשבון בנק פעיל, מספר EIN (מספר זיהוי ברשות המיסים האמריקאית) ומסמכים אשר מעידים על בעלות החברה והתאגדותה כדין.

על כך ניתן להוסיף כי ישנם גופי מימון כגון בנקים אשר אף מסרבים לתת מימון אשראי למי שמתעקש לרכוש את הנדל”ן על שמם הפרטי ולא במסגרת חברת LLC.

הדרך הפשוטה והמסורתית למימון (או שמא למינוף) נדל”ן הינה באמצעות משכנתא ממוסד בנקאי. מוצר מעין זה קיים גם בארה”ב. אך מעבר לכך, ישנן אפשרויות מתקדמות יותר לבנות תיק נכסים ולמנף את התיק כולו באמצעות מימון מחדש, CASH OUT REFINANCE, אשר באמצעותו הבעלים מקבל חזרה את ההון העצמי שבאמצעותו רכש את הנכס.

חברת LLC הינה בדרך כלל גוף שקוף לצורכי מס,  through passed , והמשמעות היא שחבות המס של ישויות אלו חלה ברמת החברים,  Members.

כאן המקום לציין כי גם חברה מסוג S- corp  הינה חברה רגילה אשר שקופה לצרכי מס, אך היא חייבת להיות מורכבת מבעלי מניות יחידים תושבי ארצות הברית.

תאגיד מסוג S- corp באופן כללי אינו חייב במס בישראל, אך יתאפשר למחזיק ישראלי לדווח בישראל על הכנסת החבר באופן אישי, ואז במקביל יינתן לו זיכוי בגין המס ששילם בארה”ב.

בחברות / תאגידים LTD  Corp- C – אנחנו מדברים על מיסוי דו שלבי – מיסוי ברמת החברה ב’מס חברות’. ולאחר מכן כאשר מחלקים את הכסף, או מוציאים את הכסף מהחברה לבעלי מניות בחברה, אנחנו מדברים על מס נוסף של ‘דיבידנד’. בישראל המדובר בדרך בשיעור של 25% או 30%.
מס החברות הינו בשיעור של 23% בישראל ומס חברות בשיעור של 21% בארצות הברית.

הכלי המרכזי המשמש מדינות ליצירה ולקיום של שיתופי פעולה בתחומים השונים, הנו הסכם מחייב מכוח המשפט הבינלאומי, אשר יש בו כדי להבטיח כי כל צד ימלא את חלקו בהתחייבויות ההדדיות.

הסכמים בינלאומיים משמעותיים מכונים ‘אמנות’, והם למעשה חוקים או אפילו גוברים על חוקים של המדינה עצמה.

במדינת ישראל, הממשלה באמצעות נציגיה היא המוסמכת להתקשר בהסכמים בינלאומיים בהיותה האחראית על יצירתם וקיומם של יחסים בינלאומיים, וככלל, היא המוסמכת לאשררם.

בדיוק כפי שבישראל קיימת חברה בע”מ – כאשר הקיצור בע”מ מתייחס להיות גוף המשפט,  בערבון מוגבל – כך גם בארה”ב קיים המונח LLC אשר מבטא חברה בערבון מוגבל, כלומר “חברה” או “תאגיד” או “גוף משפטי” מוגבלת באחריות.

בדיוק כפי שבישראל ניתן לקנות בית בבעלות פרטית או בחברה בע”מ, כך גם בארה”ב ניתן לעשות זאת באמצעות רכישה על שם אדם פרטי או באמצעות חברת LLC אשר מהווה במידה מסוימת יצור כלאיים בין שותפות לבין חברה בע”מ ונהנית מהטוב של שני העולמות.

בישראל אנחנו מורגלים כי דירת מגורים תירשם על שם אדם פרטי ונכס מסחרי (לעיתים) ע”ש חברה בע”מ, ארה”ב משוכללת יותר וקיימים אפשרויות נוספות ואחת מהן הינה באמצעות חברת LLC.

הסברנו כי ישראל חותמת על הסכמים עם מדינות שונות אשר מכונות ‘אמנות’. בין יתר האמנות שישראל חתומה עליהם עם מדינות שונות הינן אמנות בינלאומיות למניעת כפל מס.

האמנות למניעת כפל מס נועדו בראש ובראשונה למנוע את כפל המס העשוי להיווצר באותם המצבים בהם שתי מדינות ממסות את אותה ההכנסה מכוח הדין הפנימי החל בכל אחת מהן.

כאזרח ישראלי וגם אמריקאי אני נדרש לשלם מס גם בישראל וגם בארה”ב. זה לא הגיוני שאשלם מס מלא בכל מדינה ובדיוק בשל כך יש את האמנה למניעת כפל מס בין מדינות.

התפיסה הכלכלית שבבסיס האמנות היא כי שיתוף פעולה בין המדינות יביא להישגים רבים. ראשית שיתוף פעולה כזה יגדיל את כלל ההכנסות ממיסים של כל מדינה. שנית, שיתוף פעולה כזה יקשה על הנישום (האדם הרלוונטי) לחמוק מתשלום מס. כי המדינות מחליפות מידע ביניהם במסגרת אותה אמנה למניעת כפל מס, כפי שנקבע למשל בסעיף 29 לאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה”ב. גם אין הגיון להטיל על נישום תשלום כפול של מיסים.

שיתוף הפעולה גם מפחית חיכוך ומתח בין המדינות שמתחרות על תשלומי מיסים. ואם כל הסיבות הללו אינן מספיקות הרי ששיתוף פעולה כאמור עשוי לפגוע בתמריץ לביצוע השקעות של תושבים מחוץ למדינה, וגם להיפך, עשוי לפגוע בתמריץ של משקיעים תושבי מדינות זרות להשקיע במדינה.

מדינות מטילות מס מכוח החוקים הפנימיים של אותה המדינה. המדינות מטילות מס על האזרחים של אותה מדינה, גם אם מתגוררים מחוץ לשטח המדינה. בנוסף, המדינות מטילות מס על הכנסות שהופקו באותה המדינה, גם אם הופקו על ידי אנשים שאינם תושבי המדינה.

בדרך כלל מדינות בוחרות להטיל מס באחת משתי הדרכים הבאות. הטלת מס על בסיס ‘טריטוריאלי’ בלבד, היינו על הכנסה שמופקת בתחומה של אותה מדינה. שיטה זו של מס טריטוריאלי מכונה ‘זיקת המקור’.

יש מדינות המטילות מס על בסיס ‘פרסונלי’ היינו על תושבי אותה מדינה, או אזרחי אותה מדינה. גם אם אותם תושבים או אזרחים הפיקו את הרווח במדינה אחרת. שיטה זו מכונה ‘זיקה אישית’.

ניתן אם כן להבין כי מי שדוגלת בהטלת מס פרסונלי בהחלט יכולה להטיל גם מס על בסיס טריטוריאלי. וכך אזרח אמריקאי שמפיק רווח בישראל יצטרך לשלם מס בישראל למרות שאין לו ‘זיקה אישית’ למדינת ישראל.

העניינים מתחילים להסתבך כאשר שתי מדינות מחליטות כי אותו נישום (אדם) צריך לשלם מס לאותן שתי מדינות.

הבעיות של כפל מס עלולות להתרחש במספר מקרים. מי שיש לו אזרחות כפולה ונדרש לשלם מס באותן שתי המדינות, או ישראלי שיש לו בית בארצות הברית שמפיק לו רווח של שכירות, או להיפך, אמריקאי שכלל איננו גר בישראל, אבל יש לו בית שהוא משכיר בישראל ומניב לו רווח.

ככלל האמנות למניעת כפל מס כוללות בדרך כלל שתי חלופות כיצד למנוע כפל מס במצבים שיש מרוץ של שתי מדינות בגין אותו אירוע מס.

ארגון ה- OECD, שישראל חברה בו, ממליץ על בחירה בין שתי חלופות.

• החלופה הראשונה הינה ‘שיטת הפטור’. שיטה פשוטה (למרות שיש בה חריגים) והיא קובעת כי מדינת המושב של הנישום תיתן פטור ממס על הכנסה שהופקה במדינה האחרת.
• בחלופה השנייה מדינת התושב מעניקה לו ניכוי בגין המס שבו חב במדינה האחרת. שיטה זו היא הנוהגת על פי רוב במדינת ישראל.

ישראל ביצעה רפורמת מס מקיפה בשנת 2003 כאשר החליטה לעבור משיטת מס טריטוריאלית לשיטת מס פרסונלית. במסגרת אותה רפורמה החליטה ישראל לאמץ את שיטת ה’זיכויים’ בגין מיסים ששולמו למדינות זרות על ידי תושבי או אזרחי ישראל, גם אם אין ביניהם אמנה מחייבת בעניין זה.

ישראל חותמת על אמנות למניעת כפל מס בהתאם למספר כללים בכל הנוגע לאדם שהינו תושב גם בישראל וגם תושב במדינה החתומה על האמנה.

אדם או כל גוף משפטי יכול להיחשב כתושב ישראל על פי מבחנים שקבע החוק. ובמקביל הוא גם יכול להיחשב כתושב במדינה נוספת, על פי החוקים של אותה מדינה.

משכך, האמנה אמורה לקבוע על פי מספר מבחנים איזו מדינה תזכה לקבל ראשון את המס של אותו ‘תושב כפול’- מדינת ישראל או המדינה האחרת.

כך למשל באמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבין ארה”ב ישנם מספר מבחנים לפי הסדר הבא.

ראשית, המדינה שבה נמצא ‘ביתו הקבוע’ זוכה להיות ראשונה בקבלת המס. ככל שאין הכרעה בשאלה זו אז עובדים לבדוק היכן ‘היחסים האישיים והכללים ההדוקים ביותר’. מבחן זה מכונה ‘מרכז האינטרסים החיוניים’.

אם אין הכרעה גם בעניין זה, עוברים לבדוק היכן הוא ‘נוהג לגור’.

אם אין הכרעה, אז בודקים באיזו משתי המדינות הוא אזרח. שואלים היכן מרכז האינטרסים החיוניים שלו? היכן הוא גר? באיזו אזרחות הוא מחזיק? כמה ימים בשנה גר בכל מדינה ועוד שאלות מהסוג הזה.

כאשר מדובר בתאגיד אז הדילמה תיקבע לפי ‘מקום ניהול אפקטיבי של אותו תאגיד או חברה’.

מדינת ישראל חותמת על אמנות למניעת כפל מס בכל הנוגע למיסים על ‘הכנסות’. לכאורה ניתן לחתום גם על אמנות בכל הנוגע למיסים על ‘הון’. אך במדינת ישראל המס על ‘הון’ הוא 0% ולכן היא איננה חותמת על אמנות בעניין זה.

באותה רפורמת מס בשנת 2003 הוחלט כי הנישום (היינו האדם או הישות המשפטית) יהיה זכאי לזיכוי בגובה המס ששולם בגין הכנסותיו מאותו הסוג, או ‘סל’ במדינה הזרה. לכן תשלום מס בגין דמי שכירות של בית בארה”ב אשר שולמו ל- FDA ישמשו כזיכוי עד לגובה חבות המס הישראלי בגין אותן ההכנסות.

במקרה שבארה”ב שילם הישראלי מס בשיעור גבוה יותר מאשר ששולם בישראל, הנישום יקבל ‘עודף זיכוי’ אשר ישמש אותו בחמש שנים הבאות כנגד הכנסה מאותו הסוג, היינו מאותו ה’סל’.

בואו נבחן שתי דוגמאות. בעל אזרחות כפולה, ישראלית ואמריקאית, שמקבל דיבידנד בארה”ב, ישלם ל- IRS מס בשיעור של 20% ויוסיף עוד 5% מס בישראל.

ניקח דוגמא הפוכה. על ריבית בישראל ישלם הנישום 5% מס ויוסיף עוד 27% לרשויות המס בארה”ב.

מדינת ישראל שואפת כי בנוגע לכפל מס, בכל הנוגע להכנסה מרווח הון הנובע ממכירת נכס, תינתן זכות קדימה למיסוי במדינת מושבו של המוכר.

יחד עם זאת כאן מגיעים גם מספר חריגים.

• החריג הראשון נוגע למקרים שבהם לנכס או להחזקה בו זיקה כלכלית משמעותית למדינה שבה הנכס נמכר.
• החריג הנוסף נוגע למכירת מקרקעין, שכמובן תינתן עדיפות למדינה שבה נמצאים המקרקעין. הסיבה לכך, בין היתר, כי קל לקבוע היכן נמצאים המקרקעין. ואולי גם בגלל המיסים הכבדים שישראל מטילה על עסקאות במקרקעין בתחומה.

בהכנסות ממקרקעין הכללים הם ברורים. זאת מאחר שאין דבר פחות ‘נייד’ ממקרקעין. לכן מדינות רבות, וכך גם מדינת ישראל, קבעו כי בכל הנוגע להכנסות ממקרקעין זכות הבכורה או זכות קדימה תינתן למדינה שבה נמצאים המקרקעין באופן גורף.

כדאי לשים לב למספר הוראות מתוך האמנה שבין ישראל לארה”ב ולהלן אביא מספר ציטוטים מתוך האמנה. ‘אדם’ מוגדר באמנה כיחיד, שותפות או חברה. individual, a partnership, a corporation.

1. “חברה של ארצות הברית” – חברה (או כל גוף בלתי מאוגד הנחשב כחברה לצרכי המס של ארצות הברית), שנוצר או אורגן לפי חוקי ארצות הברית או כל מדינה ממדינותיה, או מחוז קולומביה
2. “חברה ישראלית” – כל גוף של בני אדם שמטילים עליו מס כגוף של בני אדם היושב בישראל, לפי פקודת מס ההכנסה.

תושב ישראל יחשב כמי שהוא תושב ישראל לצרכי המס הישראלי. כך גם לגבי תושב ארה”ב.

בנוגע להכנסה מנכסי מקרקעין ומכירתם (סעיף 7 לאמנה), מיקום המקרקעין הוא הקובע. ניתן דגש על הכנסה כאמור הנובע משימוש ישיר, השכרה או משימוש בכל צורה אחרת של נכסי מקרקעין.

כדאי לשים לב שנקבע כי רווחים שהפיק תושב ישראל מהעברה, שניתן לייחס אותם לזכות במקרקעין, U.S. real property interest, ניתן לחייבם במס בארצות הברית. וכך גם להיפך.

אציין כי בהתאם להוראותיהם ובכפוף להגבלותיהם של דיני ארצות הברית,  תתיר ארצות הברית לאזרח או לתושב של ארצות הברית, כזיכוי נגד מס ארצות הברית, את הסכום המתאים של מיסים ששולמו בישראל.

כבר בשנת 1960 נחתמה אמנה בין ישראל ובין ארצות הברית בדבר מניעת מסי כפל על הכנסה ובדבר עידוד סחר והשקעה בין לאומיים. אמנה זו נגעה למיסי הכנסה פדראליים בארצות הברית ומס הכנסה, מס רווחי חברות ומיסים על רווחים ממכירת מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין.

בשנת 1995 חתמה ישראל על אמנה למניעת כפל מס עם ארצות הברית.

מדינת ישראל שואפת לחתום על אמנות מס שבהם ייקבע כי למדינת המושב של הנישום שמקבל את הדיבידנד תהא זכות ראשונה למסות על ההכנסה מדיבידנד. מדובר בעקרון אשר לו יוצאים מהכלל רבים. יחד עם זאת התפיסה בישראל, ובמדינות רבות אחרות כי דיבידנד הינו הכנסה פסיבית. ולכן הזיקה הכלכלית למדינה שבה הופק הדיבידנד חלשה יותר מהזיקה למדינת התושב בעל הדיבידנד.

בדין הישראלי לא קיים גוף משפטי מסוג LLC.

חוזר מס הכנסה 3/2002 החליט להיעזר בהגדרת “חבר בני אדם” (סעיף 1 לפקודת מס הכנסה) כדי לכלול גם פעילות של חברת LLC אשר נעשה בישראל. זאת מאחר ש’חבר בני אדם’ ימוסה בישראל במקרה שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל.

בהתאם לכך הוחלט בחוזר כי אם יוכח שהשליטה על עסקי ה- LLC  וניהולם מופעלים בישראל ייחשב הוא לתושב ישראל ויחויב במס רווחי הון בגין מכירת נכסים בישראל או מחוצה לה בהתאם לסעיף 89(ב)(1) לפקודת מס הכנסה.

לפי סעיף 75ב של פקודת מס הכנסה: “… בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים שלא שולמו, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים”.

בעניין זה צריך להעיר כי לפי סעיף 75ב לפקודת מס הכנסה צריכים להתקיים מספר תנאים, וביניהם כי רוב הכנסתו של הנישום הינה הכנסה פסיבית וכן כי שיעור המס במדינת החוזה אינה עולה על 15%.

בעניין זה הכנסה מדמי שכירות תחשב כהכנסה פסיבית. כך גם, במקרים מסוימים הכנסה בגין מכירת הנכס. במילים אחרות בעל שליטה בחברה זרה ימוסה על ‘צבירת’ הרווחים בחברה, בגין השכרת הבתים שיש לו בארה”ב. כך גם, בתנאים מסוימים, בגין מכירת הבתים.

לכן, בתנאים מסוימים, קיימת אפשרות שחברה זרה תמוסה בישראל בגין רווחים שהיו לה בארה”ב, למרות שאלו לא ימוסו בארצות הברית.

מה ניתן לעשות עם הפסדים של נכס בארה”ב?

ראשית, לפי פרשנות בית משפט (ע”מ 49525-02-14), אמנת המס שוללת את האפשרות להכיר בזיכוי מס זר ששולם בארצות הברית באמצעות ‘קיזוז’, יש חובה להציג תשלום בפועל על מנת ליהנות מזיכוי בישראל.

שנית, לפי סעיף 28 לפקודת מס הכנסה הפסד ניתן לקיזוז כנגד “כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס”. ואם לא ניתן היה לקזז, אז הסכום יועבר לשנה שלאחר מכן.

שלישית, סעיף 29 לפקודת מס הכנסה קובעת כי ככל שמדובר בנכס מושכר (שאינו הכנסה מעסק או ממשלח יד), יקוזז כנגד הכנסה פסיבית אחרת חייבת מחוץ לישראל. וגם כאן אם לא יכול היה הנישום לקזז הפסדים, הסכום יועבר לשנה לאחר מכן באותו המנגנון.

על מנת לפשט את הבעיה של כפל המס אציין במשפט אחד כי אחת הבעיות הינה כי ‘הסיווג’ של LLC בארה”ב שונה מהסיווג שלה בישראל. עלולות להתעורר בעיות של זיכוי ממס ששולם בארה”ב כולל בעיית כפל מס.

בארה”ב ה- LLC יכולה להיחשב באופן פרטי כמחזיק לצורכי מס זאת מאחר שהוא נחשב כשותף בשותפות. בעוד שבישראל היא עלולה להיחשב כ’חבר בני אדם’ היינו תאגיד שהכספים שיקבל ייחשבו כדיבידנד בידי תושב ישראל.

על מנת לחדד אסביר כי בתאגיד או בחברה בע”מ למשל הבעיה איננה מתעוררת כי היא מסווגת גם בארה”ב וגם בישראל כנפרדת וניתן לטפל בה ולמסות אותה באותם כלים וכללים.

על פי סעיף 200 לפקודת מס הכנסה יש צורך של קיום זהות בין מפיק ההכנסה לבין מי שמבקש זיכוי מס בגינה. ואם כל זה איננו מספיק הרי שבעיה נוספת מתעוררת בהיות שההכנסה בארצות הברית יכולה להיות מסווגת ולהיות ממוסה כהכנסה מעסק, בעוד שבישראל חבות מס היא על הכנסה מדיבידנד ועל מנת ליהנות מזיכוי ממס נדרש שההכנסה בישראל ובמדינה הזרה יהיו מאותו מקור (סעיף 204 לפקודת מס הכנסה).

היה צורך לרשויות המס בישראל להחליט כיצד לטפל ברווחים של חברת LLC, וזאת מכיוון שהיא יכולה ליפול בין הכיסאות ובעליה יכולים לחמוק מתשלום מס, ובכך לא תשלם מס לא בישראל ולא בארה”ב.

לדוגמא תושב ישראל המשקיע בנכס, כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, חייב על רווח ההון בהתאם לסעיף 89(ב) לפקודה, ושיעורי המס ייקבעו בהתאם לסעיפים 121 או 126 לפקודה, לפי העניין.

מכירת ה- LLC (להוציא מקרה של מכירת מקרקעין, כגון מכירת פטנטים וידע) תגרום לטענת המחזיק תושב ישראל לאי חבות מס בישראל, מכיוון שהמוכר הוא ‘חבר בני אדם’ שאינו תושב ישראל על פי הדין הפנימי בישראל. היא גם לא תחויב במס בארה”ב מכיוון שה- LLC נחשב בארה”ב כישות שקופה ולכן המיסוי מוטל על החברים. זאת מכיוון שארה”ב אינה ממסה תושבים זרים על הכנסות הוניות נצמחו להם בתחומה של ארה”ב.

חברת LLC מוגדרת בישראל כחברה זרה, או כפי שהיא מכונה בטופס 150 “חבר בני אדם תושב חוץ”, חברה שנרשמה בחו”ל ובעלת פעילות ממשית בחו”ל או שנשלטת ומנוהלת מישראל. לכן בכל מקרה חברת LLC נכנסת לקטגוריה זו.

תושב ישראל חייב לדווח לרשויות המס בישראל על החזקה בחברה זרה. הדיווח נעשה באמצעות טופס 150 המהווה נספח לדוח השנתי. חובת הדיווח מקורה בסעיף 130 לפקודת מס הכנסה ולתקנות מכוחו.

כותרת הטופס הינה: “הצהרה על החזקה בחבר בני אדם תושבי חוץ המוחזק במישרין או בעקיפין, נספח לדו”ח השנתי לשנת המס…”.

חשוב לדעת כי את הטופס יש למלא גם אם אין הכנסות בחברת הזרה. בטופס עצמו יש צורך לציין את רוב ההכנסות של החבר הן אקטיביות או פסיביות. לדווח האם החברה ‘שקופה’ לצורכי מס, ועוד.

מילוי טופס 150 בפעם הראשונה הוא קריטי. בחברות LLC בארה”ב יש אפשרות לבחור אם בעל המניות רואה את החברה כשקופה או אטומה.

במקרה שיבחר להצהיר על החברה כחברה שקופה (Check The Box) – חלקו בהכנסות החברה מצטרף להכנסתו האישית. לחילופין, אפשר לבחור להצהיר על החברה כעל חברה אטומה ואז אין התייחסות בדו”ח האישי להכנסות השוטפות של החברה ובעל המניות ישלם מס בגין דיבידנדים.

יש לזכור כי עמדת רשות המיסים בישראל, בהתאם לפסיקה בתחום, קובעת שאין אפשרות לשנות את הקביעה לאחר ההצהרה הראשונית במקרה שבעל מניות בחר לראות בחברה כאטומה ולא כשקופה.

כאשר ה- LLC הוא שקוף לצורך דיני המס בארה”ב באופן שתוצאות המס שלו מיוחסות לבעלי הזכויות בו, עפ”י דיני המס בישראל הוא עשוי להיחשב כ”חבר בני אדם”.

תוצאה זו שבה במדינה הזרה הגוף המשפטי נחשב כ”שקוף” ואילו עפ”י דיני המס בישראל התאגיד נחשב כחבר בני אדם, טומנת בחובה יתרונות או חסרונות מס ניכרים.

בעיה בנושא הזיכוי ממס זר עשויה להתעורר במקרה שבו תושב ישראל מחזיק ב- LLC. בארצות הברית ההתייחסות ל- LLC לעניין המס היא כאל שותפות, דהיינו חבות המס, ההכנסות וההוצאות שנעשו במסגרת התאגיד ייוחסו ל”חבר” (Member). פועל יוצא מהייחוס האמור הוא תשלום מס בחו”ל ע”י “החבר” (תושב ישראל) בדומה לתשלום מס ע”י שותף בשותפות.

בישראל- ההתייחסות ל- LLC לעניין המס היא כאל חבר בני אדם. רווחים שיחולקו ע”י התאגיד ייחשבו כדיבידנד בידי תושב ישראל. התוצאה: תושב ישראל שילם מס ללא שתהא לו הכנסה עפ”י הדין הישראלי. בעתיד, כאשר יחולקו רווחים אלו, יראו אותם בידי תושב ישראל כהכנסה מדיבידנד, ללא ניכוי מס בחו”ל במקור, וללא אפשרות לקבל זיכוי ממס זר בהתאם להוראות סעיפים 210-199 לפקודת מס הכנסה.

על פי חוזר 3/2002 שפרסם מס הכנסה הרי שבכוונת רשויות המס בישראל להתעלם מקיומו של ה- LLC לצורכי מס. זאת בהתאם לזכותו של פקיד השומה לעשות כן לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה.

התוצאה הישירה מהתעלמות מקיומו של ה- LLC הינה כי חבריה ימוסו באופן אישי.

הסמכות להתעלם משלב בעסקה מוכרת ומקובלת במדינות שונות. כך למשל בארה”ב מוכרת דוקטרינת Transaction- Step, לפיה ניתן להתעלם לצרכי מס משלב בעסקה שנעשה במטרה להתחמק ממס וכאשר ניתן היה לבצע את העסקה בכללותה בהעדרו.

בנוסף מקובלת בתחום המיסוי דוקטרינת Form- Over- Substance  , לפיה תמוסה עסקה בהתאם למהותה הכלכלית ולאו דווקא על פי צורתה הפורמלית.

ישראלי המשקיע בנדל”ן בארה”ב דרך חברת LLC ממוסה בישראל בשני מסלולים על פי בחירתו:

• המסלול הראשון הינו מיסוי סך הכנסות השכירות נטו – בקיזוז כל ההוצאת השוטפות, כהכנסה החייבת מיגיעה אישית של בעל חברת LLC באותה שנת מס, כל אחד לפי מדרגת המס שלו.
• מסלול חלופי הינו מיסוי בשיעור של 15% מסך ההכנסות שכירות ללא קיזוז הוצאות באותה שנת מס. בעניין זה כדאי לזכור שקיימת אמנת מס בין ישראל לארה”ב, ותשלומי מס פדראליים ששולמו בארה”ב יקוזזו מהמס הנדרש בישראל.

משקיעים זרים בעלי אזרחות שאינה אמריקאית פטורים ממס עיזבון על נכסים בארה”ב עד $60,000 לכל אדם, השקעה מעבר ל- $60,000 תיצור חשיפת מס. קיימות אפשרויות לתכנון ההשקעה בארה”ב שתמנענה חשיפה והגנה ממס עיזבון ולכן המלצתנו היא לקבל ייעוץ מקדים ולהיערך מבעוד מועד לבחינת חלופות לדרכי השקעות בארה”ב, שתענקנה למשקיעים הגנה ממס עיזבון.

במידה וקיימת כוונה להשקיף את ה- LLC לתושב ישראל, נדרש להודיע על כך בשנת המס הראשונה. נישום שבחר להפעיל לגביו את הוראות החוזר, יצרף לדו”ח השנתי שהוא חייב בהגשתו הודעה לגבי אופן הדיווח על הכנסות התאגיד ה”שקוף” כחלק מהכנסותיו. ההודעה תכלול את אופן חישוב ההכנסה החייבת ואת סכומי המס ששולמו במדינה הזרה ואשר בגינם נדרש זיכוי ממס זר. נישום שבחר ליישם את הוראות החוזר, לא יוכל לחזור בו מבחירתו ויפעיל את הוראותיו באופן עקבי גם בשנים העוקבות.

מועד “אירוע המס” יתקיים בעת היווצרות הרווחים ב- LLC ללא תלות במשיכת הכספים בפועל על ידי המחזיק. כמו כן, יש לבצע פעולות התאמה של תוצאות פעילות ה- LLC כפי שדווחו ע”פ הדין האמריקאי לדיני המס בישראל.
כאשר ההשקעה בנכס בחו”ל מתבצעת דרך חברת LLC רשות המיסים בישראל דורשת לצרף לדוח השנתי טופס 150, המהווה הצהרה על החזקה בחברה זרה. הטופס מיועד לתושב ישראל שהוא בעל שליטה כהגדרתו בסעיף 32 (9) לפקודת מס הכנסה בחבר בני אדם תושב חוץ, לתושב ישראל שהוא בעל זכויות בחבר בני אדם תושב חוץ (שזכויותיו אינן נסחרות בבורסה), וכן מי שפקיד השומה ביקש ממנו לעשות כן. לגבי חבר בני אדם המוחזק בעקיפין – ידווח בטופס תושב ישראל המחזיק באחד או ביותר מאמצעי השליטה כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה בשיעור של 10% לפחות. את הטופס יש להגיש גם אם לא הופקו הכנסות או רווחי הון (כולל הפסדי הון) במהלך התקופה שבה הוחזקו מניות בחברה.

בשנת 2004 פורסם חוזר מס הכנסה 5/2004  – “זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב LLC”, שמטרתו להסדיר את מתן הזיכוי ממס זר כאשר תושב ישראל מחזיק בישות זרה מסוג LLC ולמנוע כפל מס אשר עשוי להיווצר כתוצאה מהסיווג השונה של אותה ישות בידי שתי המדינות.

כך נקבע כי לצרכי קבלת זיכוי מס זר בקשר ל- LLC, התאגיד הוא חבר בני אדם תושב חוץ. ככלל, התאגיד אינו חייב במס בישראל, אולם כדי למנוע את כפל המס, יתאפשר למחזיק לדווח בישראל על הכנסת התאגיד באופן אישי. במקביל יינתן זיכוי בשל המס הזר ששולם על ידי המחזיק.

וכך, הנישום הישראלי ייהנה מזיכוי בהיות שההכנסה הזרה תהיה מאותו מקור גם בישראל וגם בארצות הברית, בהתאם לדרישת סעיף 204 לפקודת מס הכנסה. כך גם נפתרת בעיית זהות בין מפיק ההכנסה בארה”ב לבין מי שמבקש זיכוי מס בגינה, בהתאם לסעיף 200 לפקודת מס הכנסה.

עלפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה בדבר מקורות הכנסה, מס הכנסה יהא משתלם גם בין הכנסה של תושב ישראל שהפקה מחוץ לישראל.

באופן עקרוני ישנם מספר סיווגים של הכנסה.

אם מדובר בהכנסה של יגיעה אישית (לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה) אז שיעור מס רגיל מתחיל ב 10%.

אם מדובר בהכנסה משכירות (לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה) אז שיעור המס מתחיל ב 31%.

בשני המקרים (היינו גם לפי סעיף 2(1) וגם לפי סעיף 2(6) ניתן לבצע התאמות לעומת חישוב המס שחושב בארצות הברית.

יחד עם זאת כדאי לשים לב לאפשרות הקיימת לפי סעיף 122א לפקודת מס הכנסה לתשלום מס בשיעור 15% – אך אז לא ניתן לנכות הוצאות (למעט פחת על הבית), אף לא ניתן לבקש זיכוי בגין תשלומי מס ככל ששולמו ל IRS בארה”ב (בכפוף לחוזר מס הכנסה 5/2004).

הנחיות בעקבות פס”ד עמ’ (ת”א) 55858-12-15 יעקב הראל נ’ פקיד שומה גוש דן.

בשנת 2018, בית משפט העליון אישר בית המשפט העליון בישראל (יעקב הראל נ’ פקיד שומה גוש דן) כי לצורך דיני המס בישראל, LLC לא תסווג כישות “שקופה”, למרות שהיא מוגדרת כך בדין המקומי בארה”ב. משום כך, ככל שמדובר בהכנסה מעסק של תושב חוץ שהופקה מחוץ לישראל, כאשר השליטה בחברה נעשתה מתוך ישראל, אז החברה תמוסה על רווחיה בהתאם לשיטה הדו שלבית.

לעומת זאת, אם השליטה בחברה נעשתה מחוץ לישראל, ניתן יהיה לראות את ההכנסות של החברה כהכנסות של היחיד (כמו בארה”ב), והנישום הישראלי ישלם מס שולי על הכנסותיו מן החברה, או מס קבוע לפי סעיף 122א לפקודת מס הכנסה במצבים מסוימים (כאמור לעיל, מתוקף אמנת המס בין המדינות, ניתן לקבל זיכוי בישראל על מס ששולם בארה”ב, וזאת בכפוף לכללים שנקבעו בחוזר הנ”ל).

היות ובישראל אין התאגדות מקבילה בחוק לחברה מסוג LLC, חברות בישראל ממוסות בצורה דו שלבית בלבד. משום שבית המשפט מפרש את פקודת מס הכנסה בישראל, כך שהיא אינה מאפשרת ליהנות מן היתרונות של LLC כחברה שקופה גם בחלוקת דיבידנדים לנישום ישראלי, עלולים להתעורר אתגרי מס שונים, בין היתר, בנושא קבלת זיכוי ממס זר במקרה בו תושב ישראל מחזיק ב-LLC וכן האם ההכנסה נחשבת לצרכי ביטוח לאומי בישראל כהכנסה חייבת או פטורה מדמי ביטוח ועל כן חשוב לבצע תכנון מס, על מנת להפחית את נטל המס המשולם ככל הניתן.

קיימת אף חשיבות רבה בעניין זה גם לקביעת המעמד של הנישום: האם הוא נחשב לצרכי מס כתושב ישראל, תושב חוץ, תושב חוזר ועוד. תכנון מס כדבעי, יבטיח חשיפה נמוכה למיסוי ככל הניתן, הן במישור מס הכנסה והן במישור ביטוח לאומי.

שיעור מס שולי – תוכלו לבחור לשלם על ההכנסות מס שיעור המס השולי שלכם בישראל, יוגש דוח שנתי למס הכנסה בישראל שיכלול את כל ההכנסות שלכם כולל הכנסות משכירות בארה”ב.

רמת ההכנסה שלכם תקבע את מדרגת המס אליה תגיעו וזה יהיה שיעור המס על ההכנסות מנדל”ן בארה”ב.

בבחירה באופציה הזו תוכלו לקזז את כל ההוצאות הרלוונטיות ולקבל זיכוי בגין המיסים ששולמו על ההכנסות מנדל”ן בארה”ב.

לאחר שהוגשה פנייה לביטוח הלאומי בנושא ולאור העובדה שרשות המיסים בישראל רואה ב – LLC “חבר בני אדם” (חברה), אזי העברת רווחים לבעלים היא בעצם דיבידנד שאינו חייב בביטוח לאומי. נכון לסוף חודש מרץ 2017 מסתמן שלא ישולם ביטוח לאומי בישראל על ההכנסות במסלול זה.

כפי שראינו לעיל, פעילות עסקית או השקעות בארה”ב באמצעות הקמת ישויות זרות כגון ה- LLC, מעלות אתגרי מיסוי רבים שמצריכים בחינת כדאיות ההשקעה מבעוד מועד. יש לשקול בכובד ראש היבטי מיסוי בדבר קביעת מעמד התושבות של הישות שבאמצעותה מתבצעת הפעילות העסקית או ההשקעה, מס עיזבון שחל בדין האמריקאי, מימוש זיכוי ממס זר (פדרלי + מדינתי) ששולם בארה”ב. השקעה ופעילות בנדל”ן בארצות הברית, ככל פעילות כלכלית מחוץ לישראל מחייבת הבנה של דיני המיסוי המקומי בישראל הנוגע לפעילות מחוץ לישראל לצד הבנה של דיני המס בארה”ב ואמנת המס. התנהלות נכונה והערכות מראש עשויות למנוע תאונת מס בישראל ועל כן תכנון מס כדבעי, יבטיח חשיפה נמוכה למיסוי ככל הניתן, הן במישור מס הכנסה והן במישור ביטוח לאומי.

בחוזר מס הכנסה מס’ 5/2004שכותרתו “זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב-L.L.C” קבעה רשות המיסים כי אמנם ה-LLC היא “חבר בני אדם”, אולם לעניין זיכוי ממס אמריקאי בישראל ששולם על פעילותה של ה-LLC בארה”ב (אשר בחרה להיות שקופה שם), רשאי הנישום היחיד לבחור להיות ממוסה באחת משתי הדרכים להלן:

1. להתמסות לפי המס השולי על ההכנסה העולה אליו מה-LLC, ואז לקבל זיכוי מס זר על המס ששולם בארה”ב.
2. לראות ב-LLC ישות אטומה, ולהתמסות רק על כספים שחולקו אליו בפועל כדיווידנד. במקרה זה לא יוענק כל זיכוי מס זר, שכן לא נוכה מס במקור על הדיבידנד בארה”ב, שהרי בארה”ב ה-LLC היא שקופה.
   יצוין כי רשות המיסים אף נתנה אישורה בעבר והסכמתה לערוך שינויי מבנה, בהתאם לסעיף 104 לפקודת מס הכנסה, במסגרתו הועברו זכויות ב-LLC לחברה זרה בפטור ממס בישראל (ראו למשל החלטת מיסוי 1463/11).

חברה חבה מס חברות בשיעור של 23% למס הכנסה בישראל בגין הכנסות משכירות. זאת בזיכוי מס ששולם ל IRS בארה”ב. כך גם בכל הנוגע לרווח שנוצר לחברה בגין מכירת הבית בארה”ב בידי החברה.

בעת חלוקת הדיבידנד לבעל המניות יש חובת תשלום מס נוסף.

בשנת 2002 פרסמה רשות המיסים חוזר אשר נועד לקבוע כללים כיצד להתמודד עם תכנוני מס בהם נעשה שימוש ב LLC.

בשנים שקדמו לפרסום החוזר התרחבו התופעה בה תושבי ישראל מבצעים את פעילותם בארה”ב באמצעות ‘ישויות זרות’ בהם ה- LLC. במרבית המקרים המטרה העיקרית לשימוש בישויות אלה הינה הפחתת נטל המס המוטל על רווחיהם מפעילות בהן.

באופן עקרוני במקרה של מכירת הבית על ידי יחיד אז רווח ההון חייב ככלל בשיעור מס של 25%, בכפוף לזיכוי מס בארצות הברית.

לחברת LLC ישנה חבות בהגשת דוח נוסף ברמה הפדרלית אך היא מעניקה יתרונות חשובים כגון האפשרות לשכך חשיפה על הנכס מנושא של מס ירושה על נכסים כקבוע בחוק בארצות הברית (בישראל אין מס ירושה על נדל”ן), וגם במקרה של הכנסות גבוהות להשיג הורדה אפקטיבית בשיעור המס זאת באמצעות רישום נבון של הבעלים על שם LLC. למשל, ניתן לצרף כבעלים גם את בת הזוג, הילדים ו/או כל שותף אחר.

כל שותף בחברת LLC משלם מס על חלקו ברווחים מול הרשויות ובהתאם לדו”ח K1 המונפק על ידי החברה בתום שנת המס. במידה שלחברת LLC שותף יחיד, החברה לא מנפיקה דו”ח מס נפרד מהשותף ובמקרה זה היא משמשת כישות משפטית. כלומר, ההוצאות וההכנסות של החברה הם בדו”ח המס של היחיד.

בכל הנוגע להיבטי מס של השקעות נדל”ן בארה”ב לכל אלו שחייבים בדיווח ובתשלומי מס בישראל, ישנם אספקטים רבים ושונים.

לא ניתן למנות את כולם אבל להלן שלושה סוגים שונים:

• השקעה לטווח קצר- יש כמובן את הפליפים- flipping. אלו שרוכשים בתים, משפצים אותם ואז מוכרים אותם (בתקווה) ברווח, תוך תקופה קצרה.
• השקעה לטווח ארוך- נדלן מניב.
• השקעות משולבות- באמצעות הלוואה והשתתפות ברווים, קבוצות רכישה, קומבינציה ועוד אין ספור וריאציות.

חברה זרה, היינו חברה אשר בעלי המניות שלה תושבי ישראל בעוד שהחברה עצמה הינה אמריקאית, חייבת בתשלומי מס לרשויות המס בארה”ב. כעקרון חברה זרה משלמת מס בגין מכירה והשכרת נדל”ן בשיעור המס במדינת המקור- ארה”ב.

לאחר המכירה, בעת חלוקת דיבידנד לבעלי המניות, החלוקה תתחייב במס כל אחד לפי חלקו.

בשנת 1988 פרסמו שלטונות המס האמריקאים – Revenue Ruling, ‘חוזר רשויות המס בארה”ב’, זה קבע כי LLC שהוקם במדינת Wyoming יסווג לצרכי המס הפדראלי כשותפות, על אף האחריות המוגבלת המוקנית לחבריו, כמו בחברה בע”מ. מאז ועד לסוף שנת 1996 כבר נחקקו בכל מדינות ארה”ב חוקים המסדירים הקמת LLC.

שיעור מס ריווחי הון והכנסות משכירות ליחיד חייבות במס פדראלי ומדינתי בארה”ב.

בגין הרווח שבמכירת נכס נדל”ן בארה”ב לאחר שנה, long term capital gain, שיעור המס הוא עד 20% (בכפוף למגבלות) ומעבר לכך יש לבצע השלמה בגין מס ריווחי הוון במדינת ישראל, כפי שיוסבר בהמשך.

בכל הנוגע להכנסות מדמי שכירות בארה”ב, הרי שלנישום שתי אפשרויות, וארחיב על כך בהמשך.

• תשלום מס שולי בישראל בזיכוי המס האמריקאי.
• או תשלום של 15% מההכנסות ללא הפחתות בגין תשלומים.

כל זאת בכפוף לחוזר מס הכנסה 5/2004.

ניתן במקרים מסוימים להגדיר חברת LLC  כ”חברה שקופה” – פירוש הדבר שמנגנון המיסוי (על ההכנסות והכרה בהוצאות) דומה למיסוי הרגיל של אזרח בארצות הברית.

לעיתים השותפים בחברת LLC, וגם בחברת יחיד ב LLC, יכולים לבחור שהחברה תמוסה כחברה בע”מ רגילה (C-Corporation). יחד עם זאת כל עוד חברת ה- LLC לא בוחרת בכך, הרי שההכנסות כאמור ייזקפו ישירות לטובת בעליה, כלומר כל שותף ממוסה באופן פרסונלי על פי האחוז בו הוא מחזיק בחברה.

עם הגעת מועד תשלום המיסים, יחולו המיסים רק על חלקו של כל שותף בהתאם לגובה ההשקעה שלו וכן ביחס רווחים/ הוצאות/ הפסדים מהפעילות.

הרווחים, או לחילופין ההפסדים, נזקפים ישירות לטובת בעל החברה, כל אחד לפי חלקו. היינו שכל אחד ממוסה באופן אישי, בדומה לעוסק מורשה בישראל. מבנה המס בחברת LLC פשוט וקל יותר לעומת חברה בע”מ.

חברת LLC עם שני חברים או יותר מתנהגת כשותפות. היא מגישה דו”ח פדראלי 1065 ומחלקת לכל חבר את חלקו ברווחי השותפות במסגרת טופס K1. זאת אלא אם ה- LLC בחרה להירשם כחברה בע”מ בארצות הברית.

תפקידו של טופס K1 אשר מכונה Schedule k-1 הינו להצהיר ל- IRS על הכנסות והוצאות של שותפות, חברה בע”מ וכולי. אלא שהחברה ממלאת את הטופס כחלק מטופס 1120S בעוד שהשותפות ממלאת את הטופס כחלק מטופס 1065.

מס חברות בארה”ב הינו מס פדראלי ישיר על רווחי החברה ברוטו בשיעור של 21%, (בישראל 23%), על כך יש להוסיף כמובן את ה state tax  שעל כך דיברנו במקום אחר. הוא מכונה :

corporate tax   אוcorporation tax או company tax,.

במקרה שהשותפים בחברת ה- LLC הינם תושבי חוץ או שותפים זרים, היינו שאינם אזרחים אמריקאים או תושבי ארה”ב, הרי שישנה חובה על פי חוק לנכות מס במקור לאותם שותפים זרים בשיעור מס שולי הגבוה ביותר של 37%. בשיטה זו, מס רשות המס בארה”ב (IRS) זוכה לאכוף את חובת הגשת דוחות המס ע”י המשקיעים הזרים, שכן הם זכאים להחזרי מס וירצו מיוזמתם להגיש את הדיווחים ל IRS.

באופן כללי ניתן לומר כי חברת LLC בבעלות יחיד תיחשב אוטומטית לישות שקופה לצורכי מס (Disregarded Entity) ולכן על בעליו להגיש דו”ח מס אישי בכל שנה לפי טופס 1040NR.

כאשר חברת LLC בבעלות מספר שותפים- הרי שהחברה תחשב אוטומטית לשותפות אמריקאית ובעליה ייאלצו להגיש דו”ח שותפות בכל שנה לפי טופס 1065, וזאת בנוסף לדוחות מס אישיים 1040NR.

כברירת מחדל, ה- LLC נחשבת לגוף שקוף לחלוטין לצורכי מס בארצות הברית (Disregarded Entity), וכל הכנסותיה והפסדיה מיוחסים ישירות לבעל הזכויות היחיד בה.

החל מדוחות מס 2017 ואילך, ייאלצו מחזיקי LLC זרים בבעלות יחידה לשמור על ניהול ספרים תקין וזמין עבור רשויות המס ולצרף לדוחות המס השנתיים האישיים הפדרליים שלהם (1040 או 1040NR), גם טופסי 1120 (דוחות מס לחברה) הכוללים את טופס 5472 (דיווח על עסקאות בין החברה לבין בעליה).

אי דיווח כאמור עלול להוביל לסנקציות מצד ה- IRS. כאשר קיימים שני חברים או יותר המחזיקים בחברת LLC, היא תמוסה באופן דומה לשותפות –  לכל חבר יש חשבון אשר כולל את הכספים שהזרים ל-LLC, בתוספת חלקו ברווחים, בניכוי חלקו בהפסדים ובניכוי כספים שחולקו. ה- LLC במקרה זה מגישה דוח 1065 ונותנת לכל חבר את חלקו בתוצאות השותפות ובהון השותפות (במסגרת טופס 1-K ).

לפי דיני המס בארה”ב, כל עוד החשבון של החבר ב- LLC גבוה מאפס, חלוקת כספים לא תיחשב להכנסה, שכן מדובר בחלוקה על חשבון כספים שהחבר הזרים ל-LLC או על חשבון חלקו של החבר ברווחי ה-LLC אשר כבר הוטל עליהם מס כאילו הופקו במישרין בידי החבר.

בחברה בע”מ (Ccorp) קיים מיסוי כפול (Double Taxation), דהיינו מיסוי דו- שלבי: מיסוי חברות על רווחי החברה ולאחר מכן מס דיבידנד על משיכות רווחים בידי בעל המניות.

לפי דיני המס בארה”ב, ברירת המחדל הקיימת בהשקעה בחברת  LLC היא התייחסות אליה כאל גוף “שקוף” לחלוטין לצורכי מס בארה”ב (Entity Disregarded). דהיינו – כל ההכנסות וההוצאות המיוחסות ל- LLC  זקופות ישירות לבעל הזכויות בה וממוסות בדומה לשותפות. כלומר בארה”ב חבות המס תוטל על “החבר” המחזיק ב- LLC אשר יחויב בהגשת דו”ח שנתי (במקרה של יחיד- 1040/1040NR).

יחד עם זאת, במועד ההקמה, חברי ה- LLC יכולים לבחור להתייחס לחברת ה- LLC כלא שקופה, היינו אטומה, לעניין דיני המס בארה”ב, באמצעות הבחירה “check the box regulations”, ולהחיל על הישות מס חברות. זאת מכוח סעיף 301.7701 לקוד המס האמריקאי IRC.

לאחר מועד ההקמה, סיווג מחדש של ישות ה- LLC משקופה לתאגיד (Ccorp), אשר יהיה כפוף לחוקי המיסוי הכפול, מתאפשר באמצעות הגשת הטופס 8832.

הבדלים נוספים נוגעים לעובדה כי בגוף ה- LLC אין מוסדות סטטוטוריים כגון מועצת מנהלים (דירקטוריון). כמו כן אין הסדרים בחקיקה הקובעים פרוצדורות בנושא קבלת החלטות, הגנה על המיעוט ועוד.

1. הגשת הטופס 8832 – מסווג מחדש את הישות. טופס זה מאפשר להמיר את ה- LLC מיחיד או שותפות לתאגיד אשר כפוף לחוקי המיסוי הכפול, מס חברות בארה”ב ומס על הדיבידנד המחולק.
2. הגשת טופס 2553 – סיווג הישות כ- S-Corp. צורת החזקה זו אפשרית אך ורק לתושבים או אזרחים אמריקאים. הסיווג במבנה זה מאפשר הנאה משני העולמות – גם LLC וגם תאגיד.

אחד מן השינויים הבולטים ברפורמה הייתה הפחתת מס החברות הפדרלי בארה”ב משיעור מס מקסימלי של 35% למס אחיד בשיעור של 21%, פחות ממס החברות בישראל. עם זאת יש לבדוק את שיעור מס החברות המדינתי, שמתווסף למס החברות הפדרלי בארצות הברית. מס מדינתי (State Tax), משתנה ממדינה למדינה ושבע המדינות (States)  שלא חל בהן מס מדינה הן: Alaska, Florida, Nevada, South Dakota, Texas, Washington, Wyoming.

רישום חברה מחייב מן הסתם בחירת שם. בכל מדינה כללים שונים לגבי בחירת השמות לחברות, אך ככלל אפשר להצביע על שלושה כללי יסוד הדומים לכללי יסוד בישראל בבחירת שם לתאגיד:

1) על השם לכלול את הסיומת LLC – Limited liability Company

2) השם חייב להיות פנוי- אין חברה אחרת המחזיקה באותו שם.

3) השם אינו מטעה, פוגעני או דומה לשם רשות ממשלתית או רישמית.

הפעולה הראשונה בהקמת LLC הינו בחירת מיקום החברה.

צריך לזכור כי בכל אחת ממדינות ארצות הברית קיימת רגולציה שונה לעניין אופן הקמתה של חברת L.L.C והיבטי המיסוי החלים עליה. השונות באה לידי ביטוי בדרישות החוק לצורכי רישום, בהיקף האגרה ובתחולתם של מיסים והיטלים מדינתיים שונים. כיוון שכך, קיימת חשיבות למיקום החברה – החובות והזכויות שלה יגזרו מהחוקים האזוריים הרלוונטיים. בחירה מושכלת של מיקום ההקמה תבטיח הקלה בנטל הרגולטורי, הבירוקרטי והמיסויי.

יחיד, שהוא או בן / בת הזוג אינם תושבי ארה”ב, שווה ערך מבחינת המיסים למי שנשוי והינו תושב ארה”ב אשר מגישים דוחות מס הכנסה בחישוב נפרד Married Filling Separate.

שיעורי המס עבור יחידים הינם דיפרנציאלים והם מתחילים ב- 10% ועולים עד כדי 37%. עבור חברות השיעור הוא אחיד של 21%.

בכל הנוגע למס של המדינה, State tax, הרי שכל מדינה מחליטה עבור עצמה. המס המדינתי הוא כמובן בנוסף למס הפדראלי.

מדינות כגון פלורידה וטקסס שיעור המס בהן הינו 0%, בקליפורניה המס המדינתי הוא דיפרנציאלי והוא נע בין 1-13% 13%, במדינות כמו מסצ’וסטס שיעור המס הינו אחיד והוא עומד על 5%.

בחברה, עדיף כי ההסכמות יעוגנו באמצעות הסכם בסיסי בין השותפים. למרות שלא בכל המדינות מדובר בדרישה מחייבת, מדובר בתקנון שעל פי רוב אמור לכלול את הפרטים הבאים:

• פרטים ארגוניים: היכן ובאיזה תאריך הוקמה החברה, מהן מטרות החברה, פרטים על השותפים ומהי חלוקת הבעלות בניהם.
• פרטים בנוגע לקבלת החלטות: אופן קבלת ההחלטות הניהוליות בחברה.
• פרטים בנוגע למבנה החברה: פירוט מבנה החברה חלוקת הבעלות והתייחסות להשקעת הון נוספת בעתיד (ככל שנדרש).
• בנוגע לחלוקת רווחים: יש לפרט את אופן חלוקת הרווחים וההפסדים בין השותפים.
• בנוגע לשינויים בהרכב הבעלות: התייחסות לשינויים אפשריים בעתיד בחברה ובאילו נסיבות ובאיזה אופן יתבצעו.

לאחר בחירת השם יש למלא את הטפסים הרשמיים. מסמכי ההתאגדות הינם טפסים המשתנים בכל מדינה ומדינה ברחבי ארה”ב. עניינם בדרך כלל- פרטים בסיסיים אודות החברה: שם, מטרה, כתובת וכדומה. את הטפסים יש להגיש למשרדי הרשות האחראית על הנושא באותה מדינה בה בוחרים להקים את החברה. הגשת המסמכים מלווה בתשלום אגרה להקמת החברה.

לאחר בחירת שם ל LLC, הגשת מסמכי התאגדות ועריכת תקנות יש צורך בקבלת מספר EIN, Employer Identification Number. מדובר מספר זיהוי בפני רשויות המס האמריקאיות. פתיחת חשבון, פתיחת תיק ברשות המיסים ופעולות אחרות תלויות בהימצאותו של מספר זה. לכן, מיד לאחר הגשת מסמכי ההתאגדות יש לפעול להנפקת מספר EIN.

כחלק מההליך לפתיחת LLC יש לשלם אגרה. יש לשלם אגרה שוטפת מידי שנה על מנת לשמור על הזכויות של ה- LLC.

הקמה והחזקה של LLC עולה כסף וזאת מעבר לאגרות. בדומה להחזקת חברה בישראל, גם בארצות הברית יש עלויות שנתיות ועלויות חודשיות לצד עלויות דיווח מס נוספים שכרוכים בהגשת דוחות LLC. עלויות אלו משתנות ממדינה למדינה וישנם מקומות (אוהיו, מישיגן לדוגמה) בהם עלויות ההחזקה והחידוש של LLC נמוכות עד כדי אפסיות. לעומת זאת ישנם מדינות (קליפורניה לדוגמה) בהם מדובר בעלויות משמעותיות מאוד שהופכות את הנושא להרבה פחות משתלם.